今年以来,《中国税务报》已先后刊发了四期税收“姊妹词”的辨析文章,引发读者的关注和讨论。本期继续围绕 维护一般指维护保养,通常是对设备进行护理;维修侧重于“修”,是对损坏和功能的货物进行修复。 维护与维修,是日常生活中常见的两个名词,一般的生活、工作场景中时有混用。其实两者不仅概念、服务内容、发生时间不同,而且在税务处理上也有差异。 “维护一般指的是维护保养,更侧重于‘防患于未然’。”国家税务总局宁波市镇海区税务局干部璩幸说,对于维护,税法上没有明确的界定,实务中一般指通过擦拭、清扫、润滑、调整、检测等一般方法,对设备等进行护理,以维持和设备的性能和技术状况,其对象可以是有形动产,也可以是无形资产如软件、技术、信息、系统等。维护的物品通常尚未功能,正常使用也没有受到明显影响。维护活动的发生一般都有迹可循,由相关单位的规章制度加以,规模一般较小,单次的费用一般低于维修。 根据暂行条例实施细则,修理修配,是对损伤和功能的货物进行修复,使其恢复原状和功能的业务。维修侧重于“修”,主要对象是有形动产,如设备、汽车等,其发生的前提是设备功能坏,使用受到明显影响。由于损坏是较为意外的事件,维修活动的发生一般没有什么规律可循。因为维修的目的是使设备恢复功能,维修活动产生的费用也要视设备的损坏程度而定。 “实务中,针对不动产的维修、维护,税收法律法规作了特殊的。”宁波市江北区税务局货物和劳务税科科长楼璐辉说,根据《销售服务、无形资产、不动产注释》,对建筑物、构筑物进行修补、加固、养护、改善,使之恢复原来的使用价值或者延长其使用期限的工程作业,属于“修缮服务”。换句话说,对建筑物、构筑物等不动产的维修、维护,属于建筑服务中的“修缮服务”。 江阴市税务局干部分析,根据暂行条例,维修属于“修理服务”,如果是一般纳税人,应适用13%的税率。对于维护,税法虽然没有明确的定义,但是如果是对动产的日常检测、保养,应属于“现代服务”,一般纳税人应适用6%的税率。 同时,按照《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干征管问题的公告》(国家税务总局公告2018年第42号),纳税人对安装运行后的机器设备提供的维护保养服务,按照“其他现代服务”,适用6%税率计算缴纳。对于不动产如建筑物、构筑物的维修和维护,属于建筑服务中的修缮服务,一般纳税人适用9%税率。 璩幸提醒,纳税人还要注意税法对一些例外情形的具体。比如,按照《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017年第11号),纳税人对安装运行后的电梯提供的维护保养服务,按照“其他现代服务”缴纳;纳税人提供植物养护服务,按照“其他生活服务”缴纳。对无实物形态软件、技术、信息、系统等进行维护,则属于“现代服务——信息技术服务”。 维修和维护在日常用语中的混用程度较高,而在涉税实务中,还有一些观点认为,维修的实质,包含了维修与护理两项业务,并不能简单地按照“修理修配”服务进行后续税务处理。因此,专业人士企业,如果委托外部单位对设备、设施等提供检修、维护保养、修缮等服务,要注意在合同具体条款中,写明业务目的、对象、频率、费用等具体内容,合规进行后续的税务处理。 楼璐辉企业,尽量在合同中约定维护保养与修理的界限,明确具体服务内容。尤其是动产设备的维护保养与修理,维护保养偏重劳务性服务,修理则偏重材料与工业性劳务结合的服务。因此,在签订的维护保养合同中,应避免将更换的零件等大额材料金额计入维护保养服务的销售额。 提醒,如果同一份合同涉及多项服务,应分别约定不同服务的对应金额。根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征试点的通知》(财税〔2016〕36号)第三十九条,纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产,适用不同税率或者征收率的,应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额;未分别核算的,从高适用税率。 举例来说,如果甲公司对外提供检修服务,实际上同时提供了检查服务及修理服务。这种情况下,对于检查服务对应的销售额,适用税率为6%,对于修理服务对应的销售额,适用税率则为13%。甲公司如果在签订合同时没有予以明确,后续又不能加以区分,则需要按照13%的税率计算缴纳。“纳税人如果理解不清,应尽早与主管税务机关沟通。”说。 保税区和综合保税区虽然都是海关特殊监管区域,但功能定位却有所不同,特别是对于销售货物进入到这两个特殊监管区域的企业而言,存在如何享受出口退(免)税的差别。 保税区是为了发展对外贸易和转口贸易,借鉴参照国外贸易园区而设立的经济区域,是我国最早出现的海关特殊监管区域。1990年起,为配合沿海战略,国务院在上海、天津、深圳等13个沿海城市逐步设立了15个保税区。保税区的功能定位为“保税仓储、出口加工、转口贸易”三大功能。 综合保税区,是设立在内陆地区的具有保税港区功能的海关特殊监管区域,由海关参照有关对综合保税区进行管理,执行保税港区的税收和外汇政策,集保税区、出口加工区、保税物流区、港口的功能于一身,可以发展国际中转、配送、采购、转口贸易和出口加工等业务。2006年12月,国务院正式批准设立“苏州工业园综合保税区”,明确综合保税区享受保税港区的有关税收、外汇政策。综合保税区是在保税区之后出现的,其功能定位延续了保税区的特点,但又与其有不同之处。 尤其需要注意的是,保税区和综合保税区均是基于“两头在外”的特殊区域定位而设立的,以鼓励出口为导向,在税收政策的适用上,两者既有相同又有区别。 一是保税政策。对保税区或综合保税区内企业为开展加工、物流、服务等业务而进口的原材料、零部件、物料等货物实行保税,不征收进口环节、消费税和关税; 二是免税政策。区内货物流转,不征收和消费税。免税货物包括基础设施建设项目所需的机器、设备和其他物资,开展加工、服务、物流等业务所需的机器、设备、模具及其维修用零配件等。除了自用的运输工具和生活消费用品不予免税外,区内企业自用合理数量的办公用品及其所需的维修用零配件,免征进口关税和进口环节与消费税; 二者的不同点,更多体现在出口退税政策上。保税区实行“离境退税”政策,综合保税区实行“入区退税”政策。根据《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务和消费税政策的通知》(财税〔2012〕39号),出口企业经海关报入国家批准的出口加工区、保税物流园区、保税港区、综合保税区、珠澳跨境工业区(珠海园区)、中哈霍尔果斯国际边境合作中心(中方配套区域)、保税物流中心(B型)(以下统称特殊区域)并销售给特殊区域内单位或境外单位、个人的出口货物,应视同出口,实行“入区退税”政策,可以直接申报出口退(免)税,无须提供出境货物备案清单。换句话说,出口企业将货物运送至上述7类特殊区域后,无论是在区内进行销售,还是出口至境外,都可以申请出口退(免)税。 通过仔细分析不难看出,保税区并不在上述7类特殊区域范围内。这也意味着进入保税区的货物不能视同出口,不享受“入区退税”政策,而是要到实际离境时,才能按照出口货物申请出口退(免)税。 通常来说,出口企业通过保税区将货物销售给境外单位、个人的业务模式是:出口企业在与境外单位、个人签订买卖合同后,会将货物运入保税区,境外单位、个人购入货物后,将委托保税区内的仓储企业代为存放。货物实际离境时,由仓储企业为境外单位、个人办理报关手续。海关在货物全部离境后,签发进入保税区的出口货物报关单,税务部门相应为出口企业办理出口退(免)税。需要注意的是,保税区外的企业申报出口退(免)税时,还须提供仓储企业的出境货物备案清单。 估算发生在基建项目立项管理阶段,概算则是在项目立项后、施工前期管理阶段。从估算到概算的过程,就是项目投资控制内容逐渐清晰、准确的精校过程。 基建工程项目造价“五算”贯穿项目的全过程,即估算、概算、预算、结算和决算。其中,估算和概算都是工程项目投资控制的重要活动,但又有所区别。从时间和阶段来看,二者有着清晰的时间脉络:估算发生在基建项目立项管理阶段,概算则是在项目立项后、施工前期管理阶段;从“算”的程度来看,估算到概算的过程,就是项目投资控制内容逐渐清晰、准确的精校过程。 投资估算是以基建项目实际的规划设计为依据,严格按照基建项目的建设标准、使用功能和单位造价,并考虑拟建地点的地形、地势条件和当地经济发展水平等因素,对拟建项目所需总投资及其构成进行估算的过程,是项目投资决策的重要依据。 在基建项目立项管理阶段,相关主体应当充分论证项目的必要性和可行性,编制项目书,并按程序进行审批,防止随意立项、超标准建设和重复建设。其中,项目建设功能、建筑面积、投资估算及建设标准等是否符合有关,是项目论证和项目书审批的必要内容。项目书一经批复,其投资估算即成为下一步项目设计的限额,作为控制和指导设计的尺度。 这一阶段涉及的税种主要是印花税,建设单位在签订勘察设计合同时,需按应的印花税税目和税率缴纳印花税。 投资概算,指按照项目书批复的投资估算和建筑面积开展初步设计,再根据设计方案和设计图,确定工程项目建设所需的工程费用、工程建设其他费用、预备费等全部费用。项目书经程序审批,且项目资金来源确定后,进入基建项目施工前期管理阶段。项目建设单位应当委托具备相应资质的单位,依据立项批准的投资规模、建筑面积、建设标准及建设功能进行初步设计,并按程序进行审批。 初步设计审批的投资概算和建筑面积,一般不得超过项目书审批的投资估算和建筑面积。因特殊情况确需增加投资概算的,其投资概算的上浮比例不得超过项目书审批投资估算的10%;凡超过10%的项目应当重新办理项目书审批。由于设计原因确需增加建筑面积的,其建筑面积的上浮比例不得超过项目书审批面积的5%;凡超过5%的项目应当重新办理项目书审批。未经审批擅自增加建设内容、扩大建设规模、提高建设标准、改变设计方案等原因造成超概算的,应追究相关单位及人员的责任。 这一阶段,建设单位可能涉及的税金主要有城镇土地使用税、耕地占用税、契税、印花税,相关税金计入工程成本,是投资概算的组成部分。若基建项目为新建项目,建设单位需要完成建设用地征用手续、建设规划许可手续,视用地类别,计算缴纳城镇土地使用税或耕地占用税;以出让或转让方式取得建设用地的,还需要缴纳契税。建设单位在签订勘察设计合同、土地使用权出让或转让书据时,需按应的印花税税目和税率缴纳印花税。 在企业所得税申报中,预缴、汇缴、清缴等概念出现的频率很高。这些看上去相近的词,在企业所得税申报时,具有不同的含义,企业需要进行的税务处理也有所不同。 预缴,指企业应当自月份或者季度终了之日起15日内,按照月度或者季度的实际利润额申报缴纳税款。按照月度或者季度的实际利润额缴纳税款有困难的,可以按照上一纳税年度应纳税所得额的月度或者季度平均额申报缴纳,或者按照经税务机关认可的其他方法缴纳。 汇缴也就是通常所说的汇算,是汇算清缴的简称,指纳税人自纳税年度终了之日起5个月内或实际经营终止之日起60日内,依照税收法律、法规、规章及其他有关企业所得税的,自行计算本纳税年度应纳税所得额和应纳所得税额,根据月度或季度预缴企业所得税的数额,确定该纳税年度应补或者应退税额,向主管税务机关办理企业所得税年度纳税申报、结清全年企业所得税税款的行为。 清缴,一般还会与清算结合起来理解。清缴比较倾向于纳税人日常办税时口语化的说法。清算,则是出自税收规范性文件的说法,具体指企业在办理注销登记前,不再持续经营,发生结束自身业务、处置资产、债务以及向所有者分配剩余财产等经济行为时,就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。 预缴、汇缴、清缴虽然都是企业所得税缴税申报方式,但是“缴”的情形并不相同。以实行查账征收企业所得税的居民企业申报为例,三者的区别主要体现在四个方面: ——申报阶段不同。一般来说,企业先按季、按月进行预缴,至纳税年度终了再进行汇缴申报;而清算环节的清缴是纳税人依法清算时,以清算期间作为一个纳税年度进行清算申报。特别需要注意的是,企业在纳税年度内,无论发生盈利或者亏损,都应当按期限,向税务机关报送企业所得税预缴申报表、年度企业所得税纳税申报表。 ——缴税期限不同。企业办理预缴,应自月份或者季度终了之日起15日内提交申请;办理汇缴则是自年度终了之日起5个月内(即每年的5月31日前)或实际经营终止之日起60日内;清缴环节的清缴是在办理注销登记前,就其清算所得申报企业所得税。 ——计税依据不同。一般来说,预缴税款是以企业当月或当季实际利润额为基础进行申报,或是按照上一纳税年度应纳税所得额的月度或者季度平均额确定。汇缴则采取两种计算方式,一种是直接法,按每一纳税年度的收入总额,减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额,确定应纳税所得额,进而计算应纳税额;另一种是间接法,以会计利润进行税会差异调整,计算得出应纳税所得额,进而计算应纳税额。清算环节的清缴是对清算所得、清算所得税、股息分配等事项的处理,即以企业的全部资产可变现价值或交易价格,减除资产的计税基础、清算费用、相关税费,加上债务清偿损益等后的余额,为清算所得。 ——申报表不同。实行查账征收企业所得税的居民企业,月度、季度预缴申报时,应填报《中华人民国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》;实行核定征收企业所得税的居民企业月度、季度预缴申报和年度汇算清缴申报时,应填报《中华人民国企业所得税月(季)度预缴和年度纳税申报表(B类,2018年版)》(2020年修订);实行查账征收企业所得税的居民企业纳税人汇缴时,应填报《中华人民国企业所得税年度纳税申报表(A类,2017年版)》。 值得注意的是,执行《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》的跨地区经营汇总纳税企业的分支机构,以及省(自治区、直辖市和计划单列市)内设立不具有法人资格分支机构的企业,应使用《中华人民国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》进行月度、季度预缴申报和年度汇算清缴申报。居民企业清算,应填报《中华人民国企业清算所得税申报表》。
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